GİRİŞ

İSMMMO

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ

MÜŞAVİRLER ODASI

Eğitim Semineri

Uygulamalı

5024

Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi

(Genişletilmiş Yeniden Değerleme)

Seminer Notu

Prof.Dr.Recep Pekdemir

İstanbul Üniversitesi

İşletme Fakültesi

pekdemir@istanbul.edu.tr

5 Ocak 2004

İş Kuleleri - İstanbul

ÖNSÖZ

Ülkemiz muhasebe uygulamalarının ve profesyonel muhasebe mesleğinin gelişmesinde çeşitli kilometre taşları bulunmaktadır. Bu kilometre taşlarından bazıları sayılarla temsil edilip kısaltılarak uygulamada yer bulmuştur. 193, 213, 5422, 3065, 3568 gibi sayılar, muhasebe uygulamaları ve muhasebe mesleği ile ilgili olarak unutulmayan kanun numaralarıdır..

Bu sayılara bir yenisi eklenmiştir: 5024. Bu sayı, içinde bulunduğumuz 21.Yüzyıl’ın başlarında ülkemiz muhasebe uygulamaları ve muhasebe mesleği için bir dönüm noktası daha ortaya koymuş durumdadır. Bu düzenleme,özde “Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi” olmakla birlikte adeta “Genişletilmiş Yeniden Değerleme Muhasebesi”ni andırmaktadır. Kuşkusuz bu düzenleme pek çok konuyu da beraberinde ya getirmekte, ya da götürmektedir.

Bu çalışmanın amacı, ISMMMO İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından 5 Ocak 2004 tarihinde İstanbul-İş Kuleleri’nde düzenlenen Eğitim Seminerindeki katılımcılara sunulmak üzere, İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Öğretim Üyeleri Recep Pekdemir ve Yakup Selvi tarafından hazırlanan ve ISMMMO İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından yayınlanan “Uygulamalı 5024 Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi (Genişletilmiş Yeniden Değerleme)” isimli kitaptan özetlenerek hazırlanmıştır.

Hazırlanan söz konusu kitabın ve bu seminer notunun bir iddiası vardır. Bu iddia bu iki çalışmayı edinen muhasebe meslek mensuplarının ve aday meslek mensuplarının konu ile ilgili bilgi gereksinimlerini karşılayacak şekilde bir rehber, tabiri caiz görülürse bir “hap” olarak hazırlanmış olmasıdır. Bu iki çalışma sayesinde ülkemiz muhasebe meslek mensupları ve muhasebe meslek mensubu adayları, bu düzenlemeye çok kısa sürede uyum sağlayarak karşılaştıkları güçlükleri, çok kısa sürede aşabileceklerdir. Böyle bir iddianın ortaya çıkması ise bu iki çalışmanın başlangıcında işin temelini oluşturan eğitim semineri çalışmalarıdır. Gerek akademisyenlerin gerekse uygulayıcı muhasebe meslek mensuplarının bir araya gelerek, ISMMMO İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odasında uzun yıllardan beri sürdürülen ve içinde bulunduğumuz sıralarda 11.Dönemini yaşayan Eğitmenlerle Eğitim Projesi kapsamındaki yararlı çalışmalara dayanmaktadır.

Bu çalışma, söz konusu 17.12.2003 tarih ve 5024 sayılı Yasayla Düzenlemenin 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazete’de yayınlandığı gün tamamlanmıştır. Dolayısıyla, bu düzenleme ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiler doğrultusunda Tebliğlerin yayınlanması söz konusudur. Söz konu bu aşamalarda, bu çalışmada ortaya konan açıklamalarla çelişen durumların olması mümkün olabilir. Bu nedenle bu çalışmanın okuyucuları, bu çalışmayı edindikten sonra, konu ile ilgili olarak yapılacak resmi açıklamaları yakından takip etmesi yararlı olacaktır.

Bu çalışmanın ortaya konmasında emeği geçen tüm kesimlere şükranlarımızı sunarız.

Recep Pekdemir, 5 Ocak 2004

İÇİNDEKİLER

0. Giriş

1. Yeni Düzenleme Sonucu Maliye Bakanlığı’ndan Beklenen Tebliğ Konuları

2. Yeni Düzenlemenin Vergi Mevzuatı İle İlgili Mevcut Uygulamalar Konusunda Getirdikleri/Götürdükleri

3. Yeni Düzenlemenin Temel Konusu: Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi: Genişletilmiş Yeniden Değerleme

4. Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi İle İlgili Bazı Kavramlar

5. Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi İle İlgili Temel Aşamalar

5.1. Geçmişin Temizlenmesi: Enflasyon Sıfırlaması

5.2. Geçişin Yapılması - İhtiyarilikten Yararlanmama - 1 Ocak 2004’te Başlama

5.3. Geçişin Yapılması - İhtiyarilikten Yararlanma – 1 Nisan 2004’te Başlama

5.4. Dönemsel İşlemlerde Enflasyon Düzeltmesi

6. Çeşitli Örnekler

7. Sonuç

Ek: 5024 Sayılı Kanun

0. GİRİŞ

Ülkemizde yaklaşık otuz yıldan beri yaşanan yüksek enflasyon, işletmeler tarafından üretilen ve kamuya sunulan malî tabloları da bozmuş ve malî tabloların işletmeler ile ilgili gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşmasına yol açmıştır.

Son aylarda Türk vergi sistemi ile ilgili olarak hazırlanıp yürürlüğe konan, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu ve daha sonra yasalaşan ve bazı vergi kanunlarında değişiklikler yapan 4842 sayılı Kanundan sonra yeni bir düzenleme ile enflasyonun malî tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini gidermek ve bu doğrultuda bazı vergi kanunlarında değişiklikler yapılması söz konusu olmuştur

Her ne kadar, enflasyona karşı alınan tedbirler ile sorunun kökten çözülmesi hedeflenmiş ve bu konuda çok ciddî mesafeler kat edilmiş ise de bu temel hedeften vazgeçilmeksizin, malî tabloların enflasyondan arındırılması ve vergilemenin enflasyonun etkisinden arındırılarak gerçekleştirilebilmesi ihtiyacının var olduğunu söylemek mümkündür.

Vergi kanunlarımızda enflasyonun etkilerinin giderilmesi ile ilgili çok sayıda hüküm olmakla birlikte, birbirleriyle uyumlu olmamaları ve uluslararası kabul görmüş standartlardan uzak olmaları, bu dağınık yapının tutarlı ve uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmesini zorunlu kılmıştır.

Fiyatlar genel seviyesindeki sürekli ve önemli artışlar, vergi matrahının oluşmasında bazı mükelleflerin lehine, bazı mükelleflerin de aleyhine sonuçlar doğurmaya devam etmiştir. Daha açık bir ifade ile borçlanarak çalışanların vergi matrahı suni olarak azalırken, öz sermaye ile çalışanların vergi matrahı suni olarak artmaktadır. Bu da vergi adaletini ve ticaret hayatındaki rekabet ortamını olumsuz etkilemektedir.

Bunun sonucu olarak da işletmeler öz sermaye ile çalışmaktan uzaklaşıp, borçlanmaya yönelmiş, bu durum, ülkemizin kaynak dağılımını ve işletmelerin malî dengelerini bozmuş ve malî yapının zayıflamasına yol açmıştır. Bu nedenle katlanılan finansman maliyeti, vergi matrahlarının büyük ölçüde azalmasına sebebiyet vermiştir.

Öz sermaye ile çalışmak zorunda olan veya böyle çalışmayı tercih eden işletmeler, kazanç vergisi olmaktan çıkıp servet vergisine dönüşen haksız vergilendirme ile karşılaşmış, bu husus işletmelerin öz sermayelerini azaltmakta, yatırım ve istihdam politikalarını olumsuz yönde etkilemiştir.

Enflasyon düzeltmesi muhasebesi olmaması aynı zamanda, kayıt dışı ekonomiyi teşvik etmiş ve kayıt dışı ekonominin temel sebepleri arasında yer almıştır.

Yerli sermayenin zarar görmesinin yanı sıra, yabancı sermaye de bu faktör nedeniyle ülkeye yeterince gelmekte acele etmemiş, hatta yerli sermaye çeşitli şekillerde yurt dışına yönelmiştir.

Enflasyon düzeltmesi muhasebesinin vergi mevzuatında yer almaması, halka açık şirketler ile bankalardaki enflasyon düzeltmesi uygulaması ile bir çelişki oluşturmuştur.

Bütün bunların yanında, malî tabloların çok yönlü fonksiyonları da işlevsiz kalmıştır. Yatırımlar, kredi tahsisleri ve kâr dağıtımları açısından etkin olmayan kararlar alınabilmiş, işletmenin yönetimi ile ilgili performans sistemleri anlamsız hale gelmiştir. Büyük emek verilen, büyük kaynaklar aktarılan muhasebe işlemleri anlamsız ve işe yaramaz rakam yığınları üretmiş, bunun işletme ekonomilerinde doğurduğu zararlar, son noktada, vergi potansiyelinin de aşınmasına yol açmıştır.

Enflasyon düzeltmesi muhasebesi, gelecekte enflasyon tamamen yok olsa dahi geçmişte yaşanan enflasyonun yol açtığı ve malî tablolarda yarattığı tahribatı ortadan kaldıracak, dolayısıyla, işletmelerin öz sermayelerinin gerçek boyutları ile değerlendirilmesine olanak sağlayacaktır.

Yukarıda belirtilen gerekçeler, enflasyon düzeltmesi muhasebesinin, vergi mevzuatımızda yer verilmesini bir zorunluluk olarak ortaya koymuş ve 17.12.2003 tarih 5024 sayılı, Kanun 25332 tarih ve 30.12.2003 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yaşamamıza girmiştir.

Bu çerçevede, malî tabloların enflasyondan arındırılarak uluslararası kabul görmüş standartlara uyumlu hale getirilmesi, vergilemenin enflasyonun etkisinden arındırılarak gerçekleştirilmesi ve vergi potansiyelinin daha iyi değerlendirilmesi açısından 5024 sayılı yasa yeni bir adım niteliğindedir.

1. Yeni Düzenleme Sonucu Maliye Bakanlığı’ndan Beklenen Tebliğ Konuları

Yeni düzenleme ile getirilen Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi pek çok konuda Maliye Bakanlığı tarafından çeşitli açıklamaların yapılmasını gerekli kılmaktadır. Yukarıda da değinildiği gibi bu düzenleme ülkemiz muhasebe uygulamalarında dönüm noktası yaratan uygulamalardan birini oluşturmaktadır. 5024 sayılı Kanun metninde yer aldığı gibi açıklama yapması veya düzenlemeler getirmesi konusunda Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiler aşağıdaki gibidir:

8. Maliye Bakanlığı;

a) Mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla; enflasyon düzeltmesinde toplulaştırılmış yöntemler kullanılmasına izin vermeye, toplulaştırılmış yöntem uygulanabilecek kalemleri belirlemeye,

b) Mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla hangi tür malî tabloların; enflasyon düzeltmesine tâbi tutulup tutulmayacağını ve geçici vergi dönemlerinde düzeltilip düzeltilmeyeceğini belirlemeye,

c) (3) numaralı bentte yer almayan kıymetler için düzeltmeye esas alınacak tarihi belirlemeye,

d) Ortalama ticarî kredi faiz oranının tespitine ilişkin usul ve esasları tespit etmeye,

e) Bölgeler, sektörler, iş grupları, iş nevileri veya parasal olmayan kıymetler itibarıyla döviz, altın ve benzeri değerleri esas alarak düzeltme yaptırmaya ve günlük olarak belirlenen endeks veya değerleri kullandırmaya,

f) Parasal ve parasal olmayan kıymetleri belirlemeye,

g) Net parasal pozisyon kâr/zarar hesabı yaptırmaya,

h) Enflasyon düzeltmesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye,

Yetkilidir.

Daha önce de belirtildiği gibi, bu çalışma muhasebe meslek mensupları ile adaya meslek mensuplarına bir rehber olması amacıyla hazırlanmıştır. Ancak, bu çalışma yukarıda sıralanan ve Maliye Bakanlığı’nın yetkisine bırakılan konularda Bakanlık tarafından bu çalışmanın hazırlandığında henüz bir açıklama yapılmış değildir. Bu nedenle bu çalışmada yer alan açıklamaların ve yorumların aksine Tebliğlerin yayınlanması mümkün olabilir. Bunun sonucunda okuyucunun gelişmeleri yakından takip etmesi şiddetle önerilen bir durumdur.

2. Yeni Düzenlemenin Vergi Mevzuatı İle İlgili Mevcut Uygulamalar Konusunda Getirdikleri/Götürdükleri

Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesi düzenlemesi ile ilgili mevcut bazı düzenlemelerde değişiklikler söz konusudur. Bu değişikler, mevcut uygulamaları bir kısmını ortadan kaldırmakta ve bir kısmında ise değişiklikler ortaya koymaktadır.

Ancak, bu değişiklikler, işletmelerin, 5024 sayılı Kanun’la 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298.Maddesinde yapılan değişiklikle getirilen Enflasyon Düzeltmesi Muhasebesine geçen işletmeler için geçerlidir. Getirilen ihtiyarilikten yararlanma veya daha sonra getirilebilecek kapsam dışı bırakılan işletmeler, 5024 sayılı Kanunla getirilen değişikliklerden önceki uygulamayı sürdürebileceklerdir. Bu nedenle, bu değişiklik düzenlemeleri, yeni uygulama ile birlikte paralel olarak uygulamada kalabileceklerdir.

Bu konudaki yasal düzenleme ile ilgili Kanun metni aşağıdaki gibidir:

“GEÇİCİ MADDE 1. - Dileyen mükellefler, 2004 yılının (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2004 yılında biten hesap döneminden sonra başlayan) ilk geçici vergi döneminde beyan edecekleri geçici vergi matrahının tespitinde; enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler yerine Vergi Usul Kanununun bu Kanunla değiştirilmeden önceki değerleme hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu Kanunla kaldırılan hükümlerini ve Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinin bu Kanunla kaldırılan son fıkrasını dikkate alırlar. Bu takdirde enflasyon düzeltmesinin dikkate alınmadığı hususu beyannamede belirtilir. Beyanname verme süresi içinde bu hususu bildirmeyen veya beyanname vermeyen mükelleflerin enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümleri dikkate almadıkları kabul edilir.”

Çalışmanın bu bölümünde bu değişiklikler ile ilgili kısa açıklamalara yer verilmiştir.

a) Stok Değerleme Yöntemlerinden LIFO Son Giren İlk Çıkar Yöntemi uygulamadan kaldırılmıştır. Bu konudaki yasal düzenleme aşağıdaki gibidir.

Düzenlemenin Eski Şekli

Düzenlemenin Yeni Şekli

VUK Madde 274. –

(4008 sayılı Kanunun 8'inci maddesiyle değişen madde) Satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeliyle değerlenir. Mükellefler, satın aldıkları veya imal ettikleri emtianın maliyet bedelini, son giren ilk çıkar yöntemini uygulamak suretiyle de tesbit edebilirler. Bu yöntemi seçenler, en az 5 yıl süre ile bu yöntemden vazgeçemezler. Bu yöntemin uygulama usul ve esaslarını tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.

VUK Madde 274. –

Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir

b) Maliyet Artırımı Uygulaması Yürürlükten Kaldırılmıştır. Bu konudaki yasal düzenleme aşağıdaki gibidir.

“MADDE 9, “31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; 38 inci maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları ile 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi ve 57 nci maddesinin son fıkrası, yürürlükten kaldırılmıştır”

“c) 3.6.1949 tarihli ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin (13) numaralı bendi, yürürlükten kaldırılmıştır.”

Düzenlemenin Eski Şekli

Düzenlemenin Yeni Şekli

GVK Madde 38

....

(4684 sayılı Kanunun 17'inci maddesiyle değişen fıkra Yürürlük; 03.07.2001) Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları halinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınabilir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve Vergi Usul Kanununa göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen veya alınan bu iştirak hisseleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya bedelsiz olarak edinilen hisseler için maliyet bedeli artırımı, bu hisselerin itibari değeri üzerinden bunların edinilmesine yol açan sermaye artırımının tescili tarihinden itibaren uygulanır. Bu hüküm 39 uncu madde gereğince işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanır. Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur. Söz konusu iktisadi kıymetlerin alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlar, alım satımını yaptıkları iktisadi kıymetler için bu hükümden yararlanamaz. Şu kadar ki, inşaat yapımına tahsis edilen arsa ve arazilere ilişkin olarak inşaatın bitim tarihine kadar geçen süre için bu fıkra hükmüne göre maliyet bedeli artırımı yapılabilir. Ancak, inşaatın tamamlanmasından önce satışı yapılan gayrimenkuller için maliyet artırımı satışın yapıldığı tarihe kadar uygulanır. Bu fıkra hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(4842 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle eklenen fıkra Yürürlük; 24.04.2003)Sürekli olarak işlenmiş altın alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler, altın satış tarihindeki İstanbul Altın Borsasında oluşan has altın değeri ile satılan mamulün has altın maliyet bedeli arasında oluşan farkı, maliyet bedeline ilave ederler. Söz konusu fark, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında izlenir. Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tâbi tutulur. Bu mükelleflerin kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarının sadece ilgili dönemde ayrılan fonu aşan kısmı gider kabul edilir.

GVK Madde 38-

Yürürlükten kaldırılmıştır.

GVK Madde 41

.....

8. (4008 sayılı Kanunun 25'inci maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 1.1.1996) Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzerî adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) aşağıdaki indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın % 25'i.

İndirim oranı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığı'nca o yıl için hesaplanan ortalama ticarî kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle bulunur.

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına bu bent hükmü uygulanmaz.

Bu bendin birinci paragrafında yer alan % 25 oranını, % 100'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu; bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkilidir.

KVK Madde 41

.....

8. Yürürlükten kaldırılmıştır.

GVK Madde 57

....

4108 sayılı Kanunun 21 inci maddesiyle eklenen fıkra Geçerlilik; 1.1.1995 Yürürlük: 2.6.1995) Yetişmesi uzun zaman alan ve kesilip satılmak üzere yetiştirilen ağaçların bu maddede yazılı giderlerinden, Vergi Usul Kanunu'nun 283'üncü maddesi uyarınca aktifleştirilen kısmı, ağaçların satıldığı yıl hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınır.

GVK Madde 57

......

Yürürlükten kaldırılmıştır.

KVK Madde 15

....

13. (4008 sayılı Kanunun 27'nci maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 1.1.1996) Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların (Bankalar, Sigorta Şirketleri ve Finans Kurumları hariç) Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinin 8 numaralı bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderler.

KVK Madde 15

......

13. Yürürlükten kaldırılmıştır.

c) Amortisman uygulamasında bazı değişiklikler var. Bunlara ilişkin olarak 5024 sayılı Kanunda yer alan hükümler aşağıdaki gibidir:

“6. Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.

Kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek erbabı da amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini bu maddede belirtilen hükümlere göre düzeltilmiş tutarları üzerinden amortismana tâbi tutabilirler”

Yukarıda yer alan hükme göre, bilanço esasına göre defter tutan işletmeler, gelir tablolarında yer alacak dönemsel amortisman giderlerini ve itfa paylarını düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplayıp kaydedebileceklerdir.

Benzer şekilde, kazançları işletme hesabı esasına göre tesbit edilen işletmeler ile serbest meslek kazancı erbabı da amortismana tabi kıymetlerini bu yeni düzenleme hükümlerine göre düzeltebilecekler ve dönemsel amortisman giderlerini düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplayabileceklerdir. Ancak bu işletmelerin, diğer bir ifade ile, kazançları işletme hesabı esasına göre tesbit edilen işletmeler ile serbest meslek erbabı için amortismana veya itfaya tabi bu kıymetlerin satışı sırasında dikkate alınacak maliyet değerinin tanımlanmasında güçlükler yaşanabilecektir. Bize göre, düzeltilmiş değerlerin esas alınmasında bir sakınca yoktur. Çünkü, 5024 sayılı Kanun taslağında, bu işletmelerde söz konusu kıymetlerin satışı esnasında düzeltilmiş değerlerin dikkate alınamayacağı doğrultusunda bir hüküm söz konusu idi. Ancak, bu hüküm T.B.M.M. Bütçe ve Plan Komisyonunda çıkartıldı ve Meclis Genel Kurulunda çıkartılmış olarak kabul edildi.

“MADDE 3. - 213 sayılı Kanunun 315 inci maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Madde 315. - Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.

MADDE 4. - 213 sayılı Kanunun mükerrer 315 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendine aşağıdaki hüküm eklenmiş ve (2) numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.

2. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı normal amortisman oranının iki katıdır.”

Düzenlemenin Eski Şekli

Düzenlemenin Yeni Şekli

VUK Madde 315

(4008 sayılı Kanunun 10'uncu maddesiyle değişen madde) Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin değerini, % 20 nispetinden fazla olmamak üzere, serbestçe tespit ettikleri nispetler üzerinden yok ederler.
Ancak, arazi ve binalar ile % 20 nispetinden daha yüksek bir nispette amortismana tabî tutulacak iktisadî kıymetlerin değeri, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan nispetler üzerinden yok edilir.

VUK Madde 315

VUK Madde Mükerrer 315

(205 sayılı Kanunun 19'uncu maddesiyle eklenen madde) Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler.

Bu usulün tatbikinde;

1. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur.

2. (4008 sayılı Kanunun 11'inci maddesiyle değişen bent) Bu usulde uygulanacak amortisman nispeti % 40'ı geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır.

3. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır.
Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.

VUK Madde Mükerrer 315

Bu usulün tatbikinde;

1. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur.

2. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı normal amortisman oranının iki katıdır.

3. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır.
Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.

VUK Madde 319

Mükellefler, usulüne göre tespit edilen nispetleri aşmamak şartiyle, amortismanları diledikleri nispetler üzerinden hesaplıyabilirler; şu kadar ki, uygulamaya başladıkları amortisman nispetlerini müteakip faaliyet yıllarında değiştiremezler.

318'inci maddenin ikinci fıkrası hükmüne göre amortisman nispetlerinin değiştirilmiş olması hali bundan müstesnadır.

VUK Madde 319

Yürürlükten kaldırılmıştır.

Amortisman uygulamaları ile ilgili olarak geçmişte başlanmış olan durumlar, her işletmede mevcuttur. Bu nitelikli uygulamalar devam ettirilecektir. Yukarıda belirtilen yeni düzenlemeler 1 Ocak 2004 tarihinden sonra sisteme giren unsurlar için geçerli olacaktır. Bu konudaki kanun maddesinin metni aşağıdaki gibidir:

“GEÇİCİ MADDE 26. - Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce aktife giren iktisadi kıymetler hakkında aktife alındıkları yılda yürürlükte olan sürelere göre amortisman ayrılmasına devam olunur.”

Yukarıdaki madde hükmünden de anlaşıldığı gibi, bu düzenlemenin yürürlüğe girmesinden önce edinilen unsurlara ilişkin olarak edindikleri dönemdeki kuralların geçerli olacağı şekilde uygulanmasına devam edilecektir.

d) Kur Farkı Gelirleri İstisnası Kaldırıldı. Yap-İşlet-Devret Modeli kapsamında enerji sektörü için yabancı sermaye yatırımlarında kur farkı gelirleri vergilendirilmiyordu. Bu yeni düzenleme ile bu durum ortadan kaldırıldı.

“MADDE 9. - a) 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinin son fıkrası ve 319 uncu maddesi, iptal edilmiştir.”

Düzenlemenin Eski Şekli

Düzenlemenin Yeni Şekli

VUK Madde 280

(485 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle değişen fıkra) Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır.Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.

(4369 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle değişen fıkra) Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır

(4369 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle eklenen fıkra) 3096 sayılı Türkiye Elektrik Kurumu Dışındaki Kuruluşların Elektrik Üretimi, İletimi, Dağıtımı ve Ticareti İle Görevlendirilmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunda tanımlanan şirketlerin sermaye olarak koydukları yabancı paraların sarf edildikleri veya Türk Lirasına çevrildikleri tarihe kadar lehlerine oluşan kur farkları pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilerek dönem kazancına dahil edilmez. Bu karşılıklar sermayeye eklendikleri takdirde işletmeden çekiş ve kar dağıtımı sayılmaz. Aleyhlerine oluşan kur farkları ise aktifte özel bir karşılık hesabında tutulur ve gelecek yıllarda lehlerine oluşacak kur farkları ile kapatılır. Lehte kur farkı ile kapatılamayan tutarlar işi bırakma halinde zarar addolunur.

VUK Madde 280

....

Yürürlükten kaldırılmıştır.

e) Yeniden Değerleme Uygulamaları Yerine Yeniden Değerleme Oranı Getirildi.

Daha önce de belirtildiği gibi, temel olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298.maddesinde yapılan yeni düzenleme, Mükerrer 298.Maddeyi ikiye ayırmıştır. Maddenin A Fıkrası Enflasyon Düzeltme Muhasebesi için ayrılmış, B Fıkrası ise Yeniden Değerleme Oranı ve bu oranın hesaplanması için organize edilmiştir. Buna göre Maliye Bakanlığı yeniden değerleme oranını hesaplayıp belirlenen süre içinde yayınlayacaktır. Bunun temel nedeni yeniden değerleme oranına tabi tutularak her yıl veya her dönem yeniden düzenleme gerektiren pek çok yasal düzenleme söz konusudur. Bu nedenle, mevcut yasal düzenlemelerin işlerliklerinin sürdürebilmesi için yeniden değerleme oranının periyodik olarak hesaplanması ve yayınlanması devam edecektir.

f) Yatırım İndirimi Uygulaması İle İlgili Değişiklikler Yapıldı.

Konu ile ilgili olarak yapılan değikliğe ilişkin düzenleme aşağıdaki gibidir:

“MADDE 6. - 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkraları aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.”

Düzenlemenin Eski Şekli

Düzenlemenin Yeni Şekli

2. Yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tâbi iktisadî kıymetin maliyet bedeli esas alınır.

3. Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadî kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur.

Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.

2. Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadî kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur.

Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır.

3. Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tâbi iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınır.

Ancak iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar, gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır. İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.

Ayrıca, yine 5024 sayılı düzenleme ile 193 sayılı GVK’na aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.

“MADDE 8. - 193 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.

GEÇİCİ MADDE 65. - Geçici 61 inci madde kapsamında yatırım indirimi istisnası uygulamasını seçmiş olan mükellefler, bu tercihlerini bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra verilmesi gereken ilk geçici vergi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar bağlı bulundukları vergi dairesine bildirimde bulunmak suretiyle değiştirebilirler. Bu şekilde tercihlerini değiştiren mükellefler, 24.4.2003 tarihinden itibaren yaptıkları harcamalar (öngörülen harcamalar kapsamında daha önce yatırım indirimi istisnasından yararlanmış harcamalar hariç) için 19 uncu maddede yer alan hükümler çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabilirler. Tercihlerini değiştirmeyen mükellefler ise, yatırım indirimi istisna tutarlarının tespitinde, enflasyon düzeltmesi uygulaması sonucu yatırım indiriminden yararlanan iktisadî kıymetlerle ilgili olarak oluşan düzeltme farklarını dikkate alamazlar.

19 uncu madde kapsamında yatırım indirimi istisnası tutarlarının tespitinde 1.1.2004 tarihine kadar yapılan harcama tutarları düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınmaz.”

g) Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Kazanç Tespitinde Değişiklikler Yapıldı

Konu ile ilgili yasal düzenleme aşağıdaki gibidir:

“MADDE 7. - 193 sayılı Kanunun 43 üncü maddesinin (1) ve (2) numaralı bentleri aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.”